Cour Administrative d'Appel de Nantes, 1ère Chambre , 18/02/2008, 07NT00682, Inédit au recueil Lebon

Vu la requête, enregistrée le 22 mars 2007, présentée pour Mme Patricia X, demeurant ..., par Me Planchat, avocat au barreau de Paris ; Mme X demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 05-2344 en date du 27 février 2007 par lequel le Tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a versée au titre de la période du 1er janvier 2002 au 30 avril 2005 ;

2°) de prononcer la restitution demandée ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;

Vu les décrets du 25 mars 2007 n°s 2007-435 relatif aux actes et conditions d'exercice de l'ostéopathie et 2007-437 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 janvier 2008 :

- le rapport de M. Martin, rapporteur ;

- et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;


Considérant que Mme X, qui indique exercer depuis 1997 la profession d'ostéopathe à Caen, n'est titulaire ni du diplôme de docteur en médecine, ni de celui de masseur-kinésithérapeute ; qu'après avoir spontanément soumis les prestations qu'elle dispense à la taxe sur la valeur ajoutée, elle a déposé, le 24 août 2005, une réclamation tendant à obtenir la restitution des droits acquittés au titre de la période du 1er janvier 2002 au 30 avril 2005, d'un montant de 20 410 euros, au motif que, depuis l'entrée en vigueur des dispositions de l'article 75 de la loi susvisée du 4 mars 2002 qui réglemente la profession d'ostéopathe, elle serait en droit de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée définie par le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ;

Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 13 de la sixième directive n° 77-388-CEE du Conseil des Communautés Européennes du 17 mai 1977 alors en vigueur : “A.- Exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général. 1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...)” ;

Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts : “Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4. (professions libérales et activités diverses) : 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...)” ; que le législateur a ainsi entendu exonérer les actes régulièrement dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition ;

Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : “Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement” ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal fondé ;

Considérant que si l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé a défini les modalités d'exercice de l'activité d'ostéopathie, il a renvoyé à des décrets d'application le soin de définir, notamment, les conditions permettant aux ostéopathes en exercice de bénéficier du titre d'ostéopathe, les actes que les titulaires de ce titre sont autorisés à effectuer et les conditions dans lesquelles ils les accomplissent ; que ces décrets n'ont été pris que le 25 mars 2007 et publiés le 27 mars suivant ; que l'absence de ces décrets faisait obstacle à l'application des dispositions de l'article 75 susmentionné de la loi ; que, dès lors, celles-ci n'ont pu entrer en vigueur avant cette publication ; que, durant la période en litige, le 1° de l'article 2 de l'arrêté du 6 janvier 1962, pris pour l'application de l'article L. 372-1 du code de la santé publique, réservait aux docteurs en médecine “toute mobilisation forcée des articulations et toute réduction de déplacement osseux, ainsi que toutes manipulations vertébrales et d'une façon générale tous les traitements dits d'ostéopathie” ; que Mme X, qui n'est pas titulaire du diplôme de docteur en médecine et n'appartient à aucune profession paramédicale réglementée, n'est, par suite, pas fondée à soutenir qu'elle était en droit de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par les dispositions précitées du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ;

Considérant que l'intéressée invoque le principe communautaire de neutralité fiscale pour soutenir que, dès lors qu'elle a suivi une formation lui ayant permis d'acquérir une compétence en ostéopathie au moins équivalente à celle acquise dans cette discipline par les médecins et les masseurs-kinésithérapeutes, elle était en droit de bénéficier, au même titre que ces derniers, de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée à raison des actes qu'elle a dispensés ;

Considérant que l'exclusion, durant la période en litige, de la profession d'ostéopathe des professions paramédicales réglementées ouvrant droit au bénéfice de l'exonération n'est contraire au principe de neutralité fiscale que s'il peut être démontré que les personnes qui, telle Mme X, exercent cette profession sans être titulaire d'un diplôme de docteur en médecine ou de masseur kinésithérapeute, disposent, pour la fourniture de leurs prestations, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant de l'exonération telles que les médecins ou, sous certaines conditions, les masseurs-kinésithérapeutes ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que Mme X a obtenu en 1986, au terme de six ans d'études, un certificat d'études supérieures de médecine étiopathique et, le 1er juin 2002, un diplôme d'ostéopathe délivré par l'association française d'ostéopathie ; qu'elle a déposé le 20 juillet 2007 auprès du préfet de la région de Basse-Normandie, dans le cadre de la procédure instituée par le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 au profit des praticiens en exercice à la date de sa publication justifiant de certaines conditions de formation ou attestant d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années, une demande d'autorisation d'user du titre d'ostéopathe ; que, toutefois, en supposant même qu'elle obtienne l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe, cette autorisation ne vaudrait que pour les actes limitativement énumérés que le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 autorise les praticiens justifiant d'un titre d'ostéopathe et qui ne sont ni médecins, ni masseurs-kinésithérapeutes à pratiquer ; que la requérante ne justifie pas de la nature des prestations qu'elle a dispensées de janvier 2002 à avril 2005 ; qu'en se bornant à invoquer la durée de ses études et sa possible reconnaissance officielle en tant qu'ostéopathe, la requérante n'apporte pas la preuve de ce qu'elle avait acquis durant la période en litige, pour pratiquer ses actes d'ostéopathie, alors que cette activité n'était pas réglementée, un niveau de compétence au moins équivalent à celui d'un docteur en médecine ou d'un masseur kinésithérapeute bénéficiant de l'exonération ; que, par suite, le moyen tiré de la violation du principe de neutralité fiscale doit être écarté ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme X n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à Mme X la somme que celle-ci demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;


DÉCIDE :
Article 1er : La requête de Mme X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Patricia X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.

N° 07NT00682
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