COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 29/10/2010, 09LY00150, Inédit au recueil Lebon

Vu la requête, enregistrée le 28 janvier 2009 au greffe de la Cour, présentée pour M. Pascal A, domicilié 26 avenue du Président Doumer à Vichy (03200) ;
M. A demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0601637, en date du 18 novembre 2008, par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a spontanément acquittée pour la période du 15 juillet 2004 au 31 décembre 2004, ainsi que le premier acompte versé au titre de l'année 2005 ;

2°) d'ordonner cette restitution ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros, à lui verser sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient que :
- il doit bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 13 - A - 1 - c de la 6ème directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977, s'agissant de prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales ; la jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes va dans ce sens, s'agissant de personnes possédant les qualifications professionnelles requises, propres à assurer aux prestations fournies un niveau de qualité équivalent à celui de celles fournies par des personnes bénéficiant de l'exonération ; cette analyse est également conforme au principe de neutralité fiscale ; l'autorisation d'utiliser le titre d'ostéopathe qui lui a été délivrée justifie à postériori de ce qu'il a bénéficié d'une formation équivalente à celle des médecins et masseurs-kinésithérapeutes exerçant une activité d'ostéopathe ;
- le tribunal administratif a omis de procéder à l'analyse de la formation qu'il a reçue ;
- la position de l'administration est contraire à l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et à l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention ; la taxe sur la valeur ajoutée indûment versée constitue en effet un bien au sens de ces stipulations ; la jurisprudence du Conseil d'Etat conduit à une inégalité de traitement dans la mesure où les masseurs-kinésithérapeutes se voient en principe appliquer un système de preuve objective, alors qu'en cas de demande de restitution de la taxe liquidée et déclarée par le contribuable, sur la foi d'une instruction du 22 décembre 1993, la charge de la preuve pèse sur le contribuable, s'agissant notamment d'établir que les actes pratiqués entraient dans le cadre de la réglementation de la profession ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 7 juillet 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, tendant au rejet de la requête de M. A ; le ministre soutient que l'article 261-4-1° du code général des impôts est conforme à l'article 13-A-1-c de la 6ème directive, devenu l'article 132-1-c de la directive 2006/112/CE, et que l'exonération s'applique aux masseurs-kinésithérapeutes lorsque les actes accomplis s'inscrivent dans le cadre de l'exercice de leur profession réglementée, telle que définie aux articles L. 4321-1 à L. 4321-21 et R. 4321-1 à R 4321-33 du code de la santé publique ; que l'article 58 de la loi de finances rectificative pour 2007, du 25 décembre 2007, qui prévoit une exonération applicable aux soins dispensés à compter du 29 décembre 2007 par des praticiens autorisés à faire usage du titre d'ostéopathe n'a pas d'effet rétroactif ; que le principe de neutralité fiscale doit être mis en relation avec le principe d'interprétation stricte du champ d'application des exonérations ; que l'exonération n'était alors prévue que pour les prestations de soins qui présentaient un niveau de qualité suffisant compte tenu de la formation professionnelle reçue par les prestataires ; que, pour les années en litige, la profession n'était pas réglementée et l'exonération ne pouvait donc être accordée ; que la charge de la preuve incombe au contribuable, en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ; que le requérant ne fournit aucun élément d'information relatif à sa pratique et n'établit pas que les actes d'ostéopathie accomplis par lui ont été dispensés dans le cadre des dispositions réglementaires applicables aux masseurs-kinésithérapeutes ; que cette analyse n'est pas contraire aux stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 13 octobre 2009, présenté pour M. A, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens, et par les moyens supplémentaires que les non-professionnels de la santé doivent pouvoir bénéficier de l'exonération si leur qualification en ostéopathie est équivalente à celle d'un professionnel de la santé, médecin ou masseur-kinésithérapeute ; qu'il est donc nécessaire d'analyser sa formation et de la comparer avec celle des médecins et masseurs-kinésithérapeutes ; que la qualité de la formation qui lui a été dispensée a été validée à postériori par l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe qui lui a été délivrée ; que sa formation spécifique en ostéopathie est équivalente à 1225 heures d'enseignement théorique et pratique et est en cela supérieure à celle suivie par un médecin titulaire d'un DIU de médecine et ostéopathie reconnu par le Conseil national de l'ordre des médecins ; qu'un ostéopathe non médecin et non masseur-kinésithérapeute doit donc pouvoir bénéficier de l'exonération dès lors qu'il a obtenu le titre d'ostéopathe ;

Vu l'ordonnance du 22 janvier 2010 par laquelle la clôture de l'instruction a été fixée à la date du 19 février 2010 ;

Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 1er février 2010, présenté pour M. A, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens et par le moyen supplémentaire que le descriptif détaillé de son activité a été fourni dans le dossier adressé à la DRASS pour l'obtention de son titre d'ostéopathe ;

Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 5 février 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;

Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 11 février 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;

Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 25 février 2010, présenté pour M. A, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;

Vu l'ordonnance du 23 mars 2010 par laquelle la clôture de l'instruction a été reportée à la date du 23 avril 2010 ;

Vu le mémoire, enregistré le 27 septembre 2010, présenté pour M. A ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, notamment son article 14, et l'article 1er du protocole n° 1 additionnel à cette convention ;

Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

Vu le code général des impôts ;

Vu le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de la santé publique ;

Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;

Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ;

Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ;

Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 octobre 2010 :

- le rapport de M. Montsec, président assesseur ;

- les observations de Me Planchat, avocat de M. A ;

- et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ;

- la parole ayant été donnée de nouveau à Me Planchat, avocat de M. A ;


Considérant que M. Pascal A, titulaire du diplôme d'ostéopathe, qui lui a été délivré par le CIDO de Saint-Etienne (Loire) en 1994, exerce cette activité à Vichy (Allier) ; qu'il a acquitté la taxe sur la valeur ajoutée à raison des recettes afférentes à son activité pour la période allant du 15 juillet 2004 au 31 décembre 2004, ainsi que le premier acompte de l'année 2005 ; qu'il a sollicité la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a ainsi spontanément acquittés ; qu'il relève appel du jugement en date du 18 novembre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté cette demande ;


Sur la demande de restitution des droits acquittés :

Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens :

Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : Lorsqu'ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; qu'en tout état de cause il incombe au requérant, qui ne peut à cet égard utilement invoquer une rupture d'égalité vis-à-vis des contribuables n'ayant pas spontanément acquitté la taxe, d'apporter les éléments, qu'il est le seul à détenir, à même d'établir qu'il remplit les conditions pour bénéficier d'une exonération ;

Considérant qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; que, toutefois, ainsi qu'il résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

Considérant que l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé reconnaît l'usage professionnel du titre d'ostéopathe aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique en la matière ; qu'il prévoit que les praticiens en exercice à la date d'entrée en vigueur de la loi peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe dans les conditions qu'il définit et qui seront précisées par décret ; que deux décrets en date du 25 mars 2007 ont été pris pour l'application de ces dispositions législatives, l'un relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, l'autre relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; que le premier décret, relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, énonce les conditions dans lesquelles peut être délivrée l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe ; qu'il dispose, en son 4, que : L'usage professionnel du titre d'ostéopathe est réservé : (...) 3° Aux titulaires d'une autorisation d'exercice de l'ostéopathie ou d'user du titre d'ostéopathe délivrée par l'autorité administrative en application des articles 9 ou 16 du présent décret ; que l'article 16 du même décret dispose : A titre transitoire et par dérogation aux dispositions de l'article 4, l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe est délivrée après avis de la commission mentionnée au II : 1° Par le préfet de région du lieu d'exercice de leur activité, aux praticiens en exercice à la date de publication du présent décret justifiant de conditions de formation équivalentes à celles prévues à l'article 2 du décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 visé ci-dessus ou attestant d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années. Si aucune de ces deux conditions n'est remplie, la commission peut proposer des dispenses de formation en fonction de la formation initialement suivie ; que le second décret prévoit que : Le diplôme d'ostéopathe est délivré aux personnes ayant suivi une formation d'au moins 2 660 heures ou trois années comportant 1 435 heures d'enseignements théoriques des sciences fondamentales et de biologie et 1 225 heures d'enseignements théoriques et pratiques de l'ostéopathie (...). Le contenu et la durée des unités de formation ainsi que les modalités de leur validation sont définis par arrêté du ministre chargé de la santé. Le diplôme est délivré par les établissements agréés mentionnés aux articles 5 à 7 du présent décret ou par l'un des établissements universitaires mentionnés à l'article 9 ; que ces dispositions doivent être regardées, au regard du présent litige, comme définissant les conditions devant être remplies par les personnes pratiquant des actes d'ostéopathie pour que ces actes soient regardés comme accomplis avec des garanties équivalentes à celles constatées pour des actes de même nature accomplis par des médecins ou masseurs-kinésithérapeutes ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A a obtenu le 12 juin 1994 un diplôme d'ostéopathie délivré suite à la formation spécifique de 1225 heures qu'il a reçue au CIDO de Saint-Etienne ; qu'il n'est pas sérieusement contesté par l'administration que cette formation, sanctionnée par la délivrance de ce diplôme, était équivalente à celle exigée par le décret susmentionné du 25 mars 2007, l'intéressé ayant d'ailleurs reçu l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe par décision du préfet d'Auvergne en date du 29 juillet 2008, annulant et remplaçant une précédente attestation non datée ; qu'il suit de là que les actes accomplis par M. A pendant la période en litige, alors que son activité n'était pas encore réglementée, étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été dès alors exonérés, sans que le ministre puisse utilement faire valoir dans ces conditions que le requérant n'apporterait pas la preuve qu'au cours de ladite période il s'est abstenu d'accomplir des actes d'ostéopathie aujourd'hui interdits aux praticiens qui n'ont pas la qualité de médecin ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre de la période du 15 juillet 2004 au 31 décembre 2004, ainsi que le premier acompte versé au titre de l'année 2005 ;


Sur les conclusions à fin d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros, à verser à M. A au titre des frais qu'il a exposés et qui ne sont pas compris dans les dépens ;

DECIDE :
Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 18 novembre 2008 est annulé.
Article 2 : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés par M. A au titre de la période du 15 juillet 2004 au 31 décembre 2004, ainsi que le premier acompte versé au titre de l'année 2005, lui seront restitués.
Article 3 : L'Etat versera à M. A la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. Pascal A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 7 octobre 2010, à laquelle siégeaient :
M. Duchon-Doris, président de chambre,
M. Montsec, président assesseur,
M. Raisson, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 29 octobre 2010.

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