Cour Administrative d'Appel de Versailles, 1ère Chambre, 26/04/2011, 10VE00484, Inédit au recueil Lebon

Vu la requête, enregistrée le 16 février 2010 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour M. André A, demeurant ..., par la SCP Nataf et Planchat, avocat à la Cour ; M. A demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0611955 du 7 janvier 2010 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2005 et à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée pour les années 2004 et 2006 ;

2°) de prononcer la décharge et la restitution demandées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient, en premier lieu, que si la sixième directive renvoie au droit national s'agissant de la définition des professions médicales et paramédicales dont les prestations sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée (TVA), la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a rappelé que les Etats membres doivent respecter, d'une part, l'objectif poursuivi par cette directive qui est de garantir que l'exonération s'applique aux prestations fournies par des personnes possédant les qualifications professionnelles requises et, d'autre part, le principe de neutralité fiscale dont il résulte que le critère de la qualité des soins doit être évalué au regard de la formation professionnelle des prestataires et non de l'appartenance à une profession de santé ; que le juge national est tenu d'appliquer la réponse du juge communautaire sauf à renvoyer la question à ce dernier ; que s'agissant des actes d'ostéopathie, l'exonération de TVA doit ainsi s'appliquer aux non professionnels de santé dès lors que leur qualification en ostéopathie est équivalente à celle d'un professionnel de santé ; que l'article 75 de la loi du 2 mars 2002 réglemente la profession d'ostéopathe ; que le décret du 25 mars 2007 prévoit que l'autorisation d'user d'un titre d'ostéopathe est délivrée aux ostéopathes en exercice si les conditions de formation sont équivalentes à celles prévues par les nouveaux textes ; qu'un praticien ayant obtenu cette autorisation a une formation spécifique en ostéopathie équivalente à 1 225 heures d'enseignements théoriques et pratiques, soit une formation supérieure à celle suivie par un médecin titulaire d'un diplôme interuniversitaire ; qu'il en résulte que la formation en ostéopathie de ces praticiens doit être considérée comme équivalente au sens de la jurisprudence de la CJCE dès lors que le titre d'ostéopathe leur a été délivré et que, par suite, ils doivent bénéficier de l'exonération de TVA nonobstant le fait qu'ils ne soient ni médecins, ni kinésithérapeutes ; que tel est le cas de l'exposant, qui a suivi un cursus au sein de l'école d'étiopathie de Paris pendant une durée de cinq années correspondant à 5 000 heures de formation, a été diplômé en juin 2001 et a obtenu l'autorisation définitive d'user du titre d'ostéopathe par la préfecture de région ; qu'il s'en suit qu'il peut faire état, pour la période des années 2004 à 2006, d'une qualification en ostéopathie obtenue après une formation équivalente à celle prévue par l'article 2 du décret du 27 mars 2007 ; que les actes qu'il a délivrés doivent donc être considérés comme d'un niveau équivalent à ceux pratiqués par les médecins ou masseurs-kinésithérapeutes ; en second lieu, que le régime de preuve objective qui a été retenu par le Conseil d'Etat en la matière doit s'appliquer même si le praticien a souscrit des déclarations de TVA dès lors que l'article R*. 194-1 du livre des procédures fiscales n'est pas applicable lorsque les déclarations ont été souscrites sur injonction expresse de l'administration ; que, compte tenu de la doctrine de l'administration selon laquelle un ostéopathe était assujetti à la TVA entre le 1er janvier 1986 et le 27 décembre 2007, le praticien n'avait d'autre choix, eu égard aux majorations encourues, que de souscrire des déclarations ; que, dès lors, le tribunal administratif a méconnu les règles de dévolution de la charge de la preuve ; qu'il ne pouvait, en outre, considérer que l'exposant n'avait produit aucun élément de nature à établir la nature des actes réalisés sous la dénomination d'actes d'ostéopathie dès lors qu'il a fourni, dans les dossiers déposés à la direction régionale des affaires sanitaires et sociales pour l'obtention du titre d'ostéopathe, un descriptif détaillé de son activité professionnelle ; qu'en lui délivrant le titre d'ostéopathe, après l'analyse de cette activité et l'avis d'une commission, le préfet a estimé que cette activité était conforme à la loi du 4 mars 2002 et à ses décrets d'application de mars 2007 ; que l'administration n'a produit aucun élément de nature à établir que l'exposant aurait modifié son activité aux cours des années 2005 à 2006 ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ;

Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ;

Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 mars 2011 :

- le rapport de Mme Belle, premier conseiller,
- les conclusions de M Dhers, rapporteur public,
- et les observations de Me Planchat ;

Vu la note en délibéré, enregistrée le 29 mars 2011, présentée pour M. A ;


Considérant que M. A, qui exerce l'activité d'ostéopathe, fait appel du jugement du 7 janvier 2010 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2005 et à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée pour les années 2004 et 2006 ;

Sur la compétence du Tribunal administratif de Versailles :

Considérant qu'aux termes du second alinéa de l'article R. 312-2 du code de justice administrative : Lorsqu'il n'a pas été fait application de la procédure de renvoi prévue à l'article R. 351-3 et que le moyen tiré de l'incompétence territoriale du tribunal administratif n'a pas été invoqué par les parties avant la clôture de l'instruction de première instance, ce moyen ne peut plus être ultérieurement soulevé par les parties ou relevé d'office par le juge d'appel ou de cassation ;

Considérant que le moyen tiré de l'incompétence du Tribunal administratif de Versailles pour connaître des conclusions de M. A tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée au titre de l'année 2004 n'a pas été soulevé en première instance ; qu'il suit de là que, conformément aux dispositions précitées de l'article R. 312-2 du code de justice administrative, le ministre chargé du budget n'est pas recevable à l'invoquer pour la première fois devant le juge d'appel ;

Sur les conclusions tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée versée au titre des années 2004 et 2006 :

Considérant qu'aux termes de l'article R. 412-1 du code de justice administrative : La requête doit, à peine d'irrecevabilité, être accompagnée, sauf impossibilité justifiée, de la décision attaquée, ou, dans le cas mentionné à l'article R. 421-2, de la pièce justifiant de la date du dépôt de la réclamation. ;

Considérant que, pour rejeter comme irrecevables les conclusions présentées par M. A tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée au titre des années 2004 et 2006, le tribunal administratif s'est fondé sur le motif qu'en dépit de la demande de régularisation qui lui a été adressée, M. A n'a pas produit la décision de rejet de la réclamation qu'il aurait formée au titre de ces deux années ; que si, pour contester le bien fondé de l'irrecevabilité qui lui a été ainsi opposée, M. A soutient que la décision de rejet de l'administration en date du 7 décembre 2006, qu'il a produite devant les premiers juges, ne mentionne pas qu'elle serait relative à la seule imposition de l'année 2005, il ressort toutefois des mentions portées sur ladite décision qu'elle rejette une réclamation concernant la taxe sur la valeur ajoutée due au titre de l'année 2005 à raison de l'activité exercée par l'intéressé à Suresnes ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que le tribunal administratif a rejeté comme irrecevables les conclusions tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée par le requérant au titre des années 2004 et 2006 :

Sur les conclusions tendant à la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2005 :

Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux impositions litigieuses : Sont taxés d'office : 3° aux taxes sur le chiffre (...) les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; qu'aux termes de l'article L. 193 du même livre : Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ;

Considérant que M. A, qui ne conteste pas ne pas avoir déposé ses déclarations de chiffre d'affaires dans le délai qui lui était imparti, a fait l'objet de la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 66 précité du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, il supporte la charge de la preuve en application de l'article L. 193 du même livre ;

Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; que toutefois, ainsi qu'il résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

Considérant que M. A soutient qu'il a suivi une formation au sein de l'école d'étiopathie de Paris pendant une durée de cinq années correspondant à 5 000 heures de formation, qu'il a été diplômé en juin 2001 et qu'il a obtenu du préfet de la région Ile-de-France, le 20 mai 2008, l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe ; que, toutefois, alors que l'administration fiscale fait valoir que le requérant est titulaire d'un diplôme d'étiopathe, l'intéressé n'apporte aucune précision relative à la formation qu'il a reçue au sein d'une école d'étiopathie, ni aucun élément de nature à établir que cette formation serait susceptible de lui conférer une qualification suffisante pour assurer des prestations d'ostéopathie ; que, dans ces conditions, alors que l'administration fait également valoir, sans être contestée, que le requérant n'a débuté son activité d'ostéopathe qu'en 2004, et nonobstant la circonstance que l'intéressé a obtenu, en 2008, l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe, M. A n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, qu'il disposait, en 2005, de qualifications professionnelles aptes à assurer aux prestations d'ostéopathie qu'il a fournies un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ; qu'il suit de là que M. A n'est pas fondé à soutenir qu'en vertu du principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, il était en droit de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2005 ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées ;


DECIDE :


Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

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