COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 01/02/2010, 09LY02520, Inédit au recueil Lebon

Vu la requête, enregistrée le 26 octobre 2009, présentée pour M. Alain A, domicilié ... ;
M. A demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0602783-0708652 en date du 28 juillet 2009, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes tendant à la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre des périodes du 1er janvier 1993 au 31 décembre 2002 et du 1er janvier 2003 au 30 novembre 2005 ;

2°) de prononcer les restitutions demandées ;

3°) d'ordonner une expertise pour apprécier si la qualification en ostéopathie au moment où les soins ont été délivrés est équivalente à celle d'un professionnel de santé, médecin ou masseur kinésithérapeute ;

4°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

M. A soutient que :
- au regard de l'article 13 A §1 c) de la sixième directive qui prévoit l'exonération des prestations de soins fournies à la personne, des objectifs poursuivis par celle-ci et notamment du principe communautaire de neutralité fiscale et de non discrimination entre les personnes procurant ces soins et possédant des qualifications professionnelles équivalentes, de la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes, des dispositions de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 qui reconnaît la profession et l'activité d'ostéopathe et de ses décrets d'application, les actes d'ostéopathie qu'il a accomplis sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que l'ostéopathie constitue une profession autonome réglementée, que sa formation, qui a été validée par le diplôme d'ostéopathe et son expérience lui ont permis d'obtenir l'autorisation définitive du préfet de Région d'user du titre d'ostéopathe ce qui permet de le considérer comme délivrant un acte d'une qualité au moins équivalente à celle des membres de professions de santé comme les médecins ostéopathes ou les masseurs kinésithérapeutes bénéficiant d'une telle exonération ;
- il est recevable à demander la restitution de la TVA versée à tort au titre des années 1983 à 2004 dès lors que l'imposition est contraire aux dispositions de l'article 13 A paragraphe 1 c) de la sixième directive, qu'il détient ainsi une créance à l'encontre de l'Etat laquelle constitue un bien protégé par l'article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, que les dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales qui limitent le droit à réclamer ne peuvent lui être opposées compte tenu que son application aurait pour effet de le priver d'un bien protégé par le premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et qu'il convient de tenir compte de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu l'ordonnance du 12 janvier 2010 portant dispense d'instruction ;

Vu le mémoire reçu par télécopie le 18 janvier 2010, présenté par M. A ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et son protocole additionnel ;

Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de la santé publique ;

Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;

Vu la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificatives pour 2007, notamment son article 58 ;

Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ;

Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ;
Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;

Vu le décret n° 2007-1564 du 2 novembre 2007 modifiant le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ;

Vu l'arrêté du 25 mars 2007 du ministre de la santé et des solidarités relatif à la formation en ostéopathie, à la commission d'agrément des établissements de formation et aux mesures dérogatoires ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 janvier 2010 :

- le rapport de M. Segado, premier conseiller ;

- et les conclusions de M. Gimenez, rapporteur public ;


Considérant que M. A, titulaire du diplôme de masseur kinésithérapeute et exerçant une activité d'ostéopathe, relève appel du jugement en date du 28 juillet 2009, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes tendant à la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre des périodes du 1er janvier 1993 au 31 décembre 2002 et du 1er janvier 2003 au 30 novembre 2005 ;

Sur les droits acquittés entre le 1er janvier 1993 au 31 décembre 2002 :

Considérant qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; / b) Du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; / c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...) ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A, qui exerce l'activité d'ostéopathe, qui a spontanément acquitté la taxe sur la valeur ajoutée au cours des années 1993 à 2002 à raison de cette activité professionnelle, en a demandé la restitution par une réclamation formée auprès de l'administration le 16 septembre 2007 ; que dès lors que le délai prévu au b) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales susmentionné était expiré, l'administration lui a opposé une tardiveté ;

Considérant qu'aux termes de l'article 1er du protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions et amendes ; que si la perception d'un impôt indu doit être regardée comme une atteinte à un bien, il résulte des termes mêmes de ces stipulations que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne fait pas obstacle au droit de chaque Etat de mettre en oeuvre les lois qu'il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts ; que, dans ces conditions, l'existence d'un délai de réclamation ne saurait être regardée comme portant en elle-même une atteinte disproportionnée au respect des biens du contribuable au sens de cet article ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté comme étant irrecevable sa demande tendant à restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée au cours des années 1993 à 2002 au motif que sa réclamation préalable était tardive ;

Sur les droits acquittés entre le 1er janvier 2003 et le 30 novembre 2005 :

Considérant, qu'aux termes de l'article 13 de la sixième directive n° 77-388-CEE du Conseil des Communautés Européennes du 17 mai 1977 alors en vigueur : A.- Exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général. 1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) ;

Considérant, qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4.1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...). ;

Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article R.194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal fondé ;

Considérant, en premier lieu, que l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, qui a défini les modalités d'exercice de l'activité d'ostéopathie dont la profession n'était pas réglementée, a renvoyé à des décrets d'application le soin de déterminer, notamment, les conditions permettant aux ostéopathes en exercice de bénéficier du titre d'ostéopathe, les actes que les titulaires de ce titre sont autorisés à effectuer et les conditions dans lesquelles ils les accomplissent ; que ces décrets, dont l'absence faisait obstacle à l'application des dispositions de l'article 75 susmentionné de la loi, n'ont été pris que le 25 mars 2007 et publiés le 27 mars suivant, soit postérieurement à la période d'imposition litigieuse courant du 1er janvier 2003 au 30 novembre 2005 ; que, dès lors, le requérant ne peut utilement se prévaloir, à l'appui de sa demande de restitution, desdites dispositions de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002, ni de ses décrets d'application, ni de ce que le préfet lui a délivré le 19 juin 2008, postérieurement à la période litigieuse, l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe en application de ces dispositions ;

Considérant, en deuxième lieu, que M. A n'apporte pas la preuve qui lui incombe que les actes d'ostéopathie qu'il a accomplis durant la période courant du 1er janvier 2003 au 30 novembre 2005, auraient été dispensés dans le cadre des dispositions réglementaires applicables aux masseurs-kinésithérapeutes, notamment du c) l'article 7 du décret du 8 août 1996, codifié à l'article R.4321-7 du code de la santé publique et habilitant les masseurs-kinésithérapeutes à pratiquer, sur prescription médicale, certains actes dont ceux de mobilisation manuelle de toutes les articulations, à l'exclusion des manoeuvres de force ; qu'en particulier, M. A ne produit aucun élément relatif à sa pratique aux cours des périodes d'imposition litigieuses qui permettrait d'appréhender la nature des actes qu'il a alors accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie ou les conditions dans lesquelles lesdits actes ont été effectués ;

Considérant, en troisième et dernier lieu, que M. A invoque le principe communautaire de neutralité fiscale pour soutenir que, dès lors qu'il a suivi une formation lui ayant permis d'acquérir une compétence en ostéopathie au moins équivalente à celle acquise dans ces disciplines par les médecins, il était en droit de bénéficier, au même titre que ces derniers, de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée à raison des actes qu'il a dispensés ;

Considérant, que M. A, titulaire d'un diplôme de masseur kinésithérapeute, fait valoir qu'il a suivi un enseignement d'ostéopathe réparti sur six ans au Collège Ostéopathique de Provence, établissement agréé par arrêté du 9 août 2007, qu'il s'est vu délivrer un certificat d'ostéopathie en juin 1986 et un diplôme d'ostéopathie en juin 1988, et qu'il a obtenu, postérieurement aux années d'imposition en litige, du préfet de région l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe, dans le cadre de la procédure instituée par le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 au profit des praticiens en exercice à la date de sa publication justifiant de certaines conditions de formation ou attestant d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années ; que, toutefois, il ne produit aucun élément permettant d'apprécier sa pratique au cours des périodes d'imposition litigieuses qui permettrait d'appréhender la nature et la qualité des actes d'ostéopathie qu'il a accomplis au cours de ces périodes et les conditions dans lesquelles ils ont été effectués ; que, dans ces conditions, les actes accomplis par M. A au cours de ces périodes ne peuvent être regardés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par des médecins, auraient été exonérés ; que, par suite, les moyens tirés de la violation du principe de neutralité fiscale et des objectifs définis par l'article 13 de la sixième directive précité ne peuvent qu'être écartés ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède et sans qu'il soit besoin d'ordonner une expertise, que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée au titre de la période du 1er janvier 2003 au 30 novembre 2005 ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas partie perdante, soit condamné à verser à M. A quelque somme que ce soit au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;


DECIDE :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Alain A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
Délibéré après l'audience du 21 janvier 2010, où siégeaient :
Mme Serre, présidente,
MM. Pourny et Segado, premiers conseillers,
Lu en audience publique, le 1er février 2010.

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N° 09LY02520