COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 5ème chambre - formation à 3, 29/10/2010, 09LY00068, Inédit au recueil Lebon

Vu la requête, enregistrée le 19 janvier 2009 au greffe de Cour, présentée pour M. François A, domicilié Galerie les Moles, rue Jean Moulin à Thiers (63300) ;

M. A demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0701057, en date du 18 novembre 2008, par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a spontanément acquittée pour la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ;

2°) d'ordonner cette restitution ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros, à lui verser sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient que :
- il doit bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 13 - A - 1 - c de la 6ème directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977, s'agissant de prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales ; la jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes va dans ce sens, s'agissant de personnes possédant les qualifications professionnelles requises, propres à assurer aux prestations fournies un niveau de qualité équivalent à celui de celles fournies par des personnes bénéficiant de l'exonération ; cette analyse est également conforme au principe de neutralité fiscale ; l'autorisation d'utiliser le titre d'ostéopathe qui lui a été délivrée justifie à postériori de ce qu'il a bénéficié d'une formation équivalente à celle des médecins et masseurs-kinésithérapeutes exerçant une activité d'ostéopathe ;
- le tribunal administratif a omis de procéder à l'analyse de la formation qu'il a reçue ;
- la position de l'administration est contraire à l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et à l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention ; la taxe sur la valeur ajoutée indument versée constitue en effet un bien au sens de ces stipulations ; la jurisprudence du Conseil d'Etat conduit à une inégalité de traitement dans la mesure où les masseurs-kinésithérapeutes se voient en principe appliquer un système de preuve objective, alors qu'en cas de demande de restitution de la taxe liquidée et déclarée par le contribuable, sur la foi d'une instruction du 22 décembre 1993, la charge de la preuve pèse sur le contribuable, s'agissant notamment d'établir que les actes pratiqués entraient dans le cadre de la réglementation de la profession ;
Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 19 juin 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, tendant au rejet de la requête de M. A ; le ministre soutient que l'étendue du litige se limite à 31 446 euros et non à 32 311 euros ; que la requête est irrecevable pour le surplus ; que la charge de la preuve incombe au contribuable, en application des dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ; qu'il doit établir que les actes d'ostéopathie qu'il réalisait étaient au nombre de ceux qu'il était habilité à dispenser en vertu de la réglementation applicable à sa profession ; que cette preuve n'est pas apportée en l'espèce, l'intéressé n'apportant aucun élément relatif à sa pratique ; que la différence de traitement dont il se plaint est justifiée par la différence de situation et n'est donc pas contraire aux stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que les dispositions de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 n'étaient pas applicables avant la publication du décret du 25 mars 2007 ; que, jusque là, les actes d'ostéopathie effectués par une personne non docteur en médecine ne pouvaient pas être regardés comme des prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre d'une profession réglementée au sens de l'article 261-4-1° du code général des impôts ; que cette position n'est pas contraire au principe de neutralité fiscale, le requérant n'établissant pas que les actes accomplis étaient d'une qualité équivalente à ceux effectués par des médecins ou des masseurs-kinésithérapeutes, nonobstant la formation suivie ;

Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 27 septembre 2010, présenté pour M. A, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ;

Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 29 septembre 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, tendant aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens et par les moyens supplémentaires que M. A n'a pas établi que les actes de chiropraxie qu'il a accomplis durant la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 doivent être regardés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'il n'établit pas notamment qu'au cours de la période litigieuse il s'est abstenu d'accomplir des actes d'ostéopathie interdits aux praticiens qui n'ont pas la qualité de médecin ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, notamment son article 14, et l'article 1er du protocole n° 1 additionnel à cette convention ;

Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

Vu le code général des impôts ;

Vu le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de la santé publique ;

Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;

Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ;

Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ;

Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 7 octobre 2010 :

- le rapport de M. Montsec, président assesseur ;

- les observations de Me Planchat, avocat de M. A ;

- et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ;

- la parole ayant été donnée de nouveau à Me Planchat, avocat de M. A ;


Considérant que M. François A, titulaire du diplôme de masseur-kinésithérapeute, délivré le 4 juillet 1978, et du diplôme d'ostéopathe, qui lui a été délivré par l'Ecole européenne d'ostéopathie de Maidstone (Royaume-Uni) le 19 juillet 1984, exerce cette dernière activité à Thiers (Puy-de-Dôme) ; qu'il a acquitté la taxe sur la valeur ajoutée à raison des recettes afférentes à son activité pour la période allant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ; qu'il a sollicité la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a ainsi spontanément acquittés ; qu'il relève appel du jugement en date du 18 novembre 2008 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté cette demande ;
Sur la recevabilité de la requête :

Considérant que le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique fait valoir à bon droit que l'étendue du litige se limite à la somme de 31 446 euros, correspondant aux droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés pendant la période en litige, et non à la somme de 32 311 euros indiquée par le requérant ; que le ministre est ainsi fondé à soutenir que la requête est irrecevable en tant qu'elle excède ce montant de 31 446 euros ;


Sur la demande de restitution des droits acquittés :

Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens :

Considérant qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Lorsqu'ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ; qu'en tout état de cause il incombe au requérant, qui ne peut à cet égard utilement invoquer une rupture d'égalité vis-à-vis des contribuables n'ayant pas spontanément acquitté la taxe, d'apporter les éléments, qu'il est le seul à détenir, à même d'établir qu'il remplit les conditions pour bénéficier d'une exonération ;

Considérant qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; que, toutefois, ainsi qu'il résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

Considérant que l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé reconnaît l'usage professionnel du titre d'ostéopathe aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique en la matière ; qu'il prévoit que les praticiens en exercice à la date d'entrée en vigueur de la loi peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe dans les conditions qu'il définit et qui seront précisées par décret ; que deux décrets en date du 25 mars 2007 ont été pris pour l'application de ces dispositions législatives, l'un relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, l'autre relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ; que le premier décret, relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie, énonce les conditions dans lesquelles peut être délivrée l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe ; qu'il dispose, en son 4, que : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe est réservé : (...) 3° Aux titulaires d'une autorisation d'exercice de l'ostéopathie ou d'user du titre d'ostéopathe délivrée par l'autorité administrative en application des articles 9 ou 16 du présent décret " ; que l'article 16 du même décret dispose : " A titre transitoire et par dérogation aux dispositions de l'article 4, l'autorisation d'user du titre professionnel d'ostéopathe est délivrée après avis de la commission mentionnée au II : 1° Par le préfet de région du lieu d'exercice de leur activité, aux praticiens en exercice à la date de publication du présent décret justifiant de conditions de formation équivalentes à celles prévues à l'article 2 du décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 visé ci-dessus ou attestant d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années. Si aucune de ces deux conditions n'est remplie, la commission peut proposer des dispenses de formation en fonction de la formation initialement suivie " ; que le second décret prévoit que : " Le diplôme d'ostéopathe est délivré aux personnes ayant suivi une formation d'au moins 2 660 heures ou trois années comportant 1 435 heures d'enseignements théoriques des sciences fondamentales et de biologie et 1 225 heures d'enseignements théoriques et pratiques de l'ostéopathie (...). Le contenu et la durée des unités de formation ainsi que les modalités de leur validation sont définis par arrêté du ministre chargé de la santé. Le diplôme est délivré par les établissements agréés mentionnés aux articles 5 à 7 du présent décret ou par l'un des établissements universitaires mentionnés à l'article 9 " ; que ces dispositions doivent être regardées, au regard du présent litige, comme définissant les conditions devant être remplies par les personnes pratiquant des actes d'ostéopathie pour que ces actes soient regardés comme accomplis avec des garanties équivalentes à celles constatées pour des actes de même nature accomplis par des médecins ou masseurs-kinésithérapeutes ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A, qui était titulaire depuis le 4 juillet 1978 du diplôme de masseur-kinésithérapeute, a obtenu le 19 juillet 1984 un diplôme d'ostéopathie délivré par l'Ecole européenne d'ostéopathie de Maidstone, suite à la formation qu'il a reçue dans cette école ; qu'il n'est pas sérieusement contesté par l'administration que cette formation, sanctionnée par la délivrance de ce diplôme, était équivalente à celle exigée par le décret susmentionné du 25 mars 2007, l'intéressé ayant d'ailleurs reçu l'autorisation d'user du titre d'ostéopathe par décision du préfet d'Auvergne en date du 3 juin 2008 ; qu'il suit de là que les actes accomplis par M. A pendant la période en litige, alors que son activité n'était pas encore réglementée, étaient d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été dès alors exonérés, sans que le ministre puisse utilement faire valoir dans ces conditions que le requérant n'apporterait pas la preuve qu'au cours de ladite période il s'est abstenu d'accomplir des actes d'ostéopathie aujourd'hui interdits aux praticiens qui n'ont pas la qualité de médecin ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ;


Sur les conclusions à fin d'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros, à verser à M. A au titre des frais qu'il a exposés et qui ne sont pas compris dans les dépens ;

DECIDE :
Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Clermont-Ferrand du 18 novembre 2008 est annulé.
Article 2 : Les droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés par M. A au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 lui seront restitués.
Article 3 : L'Etat versera à M. A la somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus de la requête de M. A est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. François A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 7 octobre 2010, à laquelle siégeaient :
M. Duchon-Doris, président de chambre,
M. Montsec, président assesseur,
M. Raisson, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 29 octobre 2010.

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