COUR ADMINISTRATIVE D'APPEL DE LYON, 2ème chambre - formation à 3, 27/10/2009, 07LY02822, Inédit au recueil Lebon

Vu la requête, enregistrée le 14 décembre 2007, présentée pour M. Floréal A, domicilié 18 rue du Pont à Pont Du Chateau (63430) ;

M. A demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0602308 du 4 décembre 2007 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ;

2°) de prononcer la restitution demandée ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

M. A soutient que :

- au regard de l'article 13 A §1 c) de la sixième directive qui prévoit l'exonération des prestations de soins fournies à la personne, des objectifs poursuivis par celle-ci et notamment du principe communautaire de neutralité fiscale et de non discrimination entre les personnes procurant ces soins et possédant des qualifications professionnelles équivalentes, de la jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes, des dispositions de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 qui reconnaît la profession et l'activité d'ostéopathe, les actes d'ostéopathie qu'il a accomplis sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors que sa formation et son expérience le conduisent à délivrer un acte d'une qualité au moins équivalente à celui d'un médecin ostéopathe qui a suivi au mieux 300 heures d'enseignement et bénéficie d'une telle exonération pour les actes d'ostéopathie qu'il accomplit ; c'est à tort que le Tribunal n'a pas examiné sa formation professionnelle en ostéopathie ;
- il existe une inégalité de traitement en raison du régime de la charge de la preuve appliqué entre les masseurs-kinésithérapeutes, qui, ayant appliqué l'instruction du 22 décembre 1993, ont ainsi spontanément déclaré être redevables de la taxe sur la valeur ajoutée pour les honoraires afférents aux actes d'ostéopathie, et ceux qui ont refusé d'acquitter la taxe ; cette inégalité de traitement méconnaît les stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales combinée avec l'article 1er du protocole n° 1 de ladite convention ; c'est à tort que le Tribunal lui a fait supporter la charge de la preuve et n'a pas appliqué le régime de la charge de la preuve objective ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu, enregistré le 17 décembre 2008, le mémoire en défense présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, qui conclut au rejet de la requête ;
Il soutient que :
- si le principe de neutralité s'oppose à ce que des prestations de services semblables soient traitées de manière différentes au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, il doit cependant être combiné avec le principe, d'interprétation stricte, qui vise à ce que le champ d'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée ne soit pas étendu à des opérations ou à des personnes qui ne peuvent en bénéficier ; seules, donc, les prestations de soins qui présentent un niveau de qualité suffisant peuvent bénéficier de l'exonération visée à l'article 132-c) de la directive 2006/112/CE ; tant que l'intéressé ne bénéficiera pas d'une décision favorable des autorités sanitaires nationales l'autorisant à exercer l'ostéopathie conformément aux décrets du 25 mars 2007 pris en application de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 qui réservent le titre d'ostéopathe aux seules personnes titulaires d'une telle autorisation, il ne peut bénéficier d'une exonération de la taxe sur la valeur ajoutée ; en tout état de cause, la décision en cause ne vaudra que pour l'avenir ; il n'appartient pas au juge de se substituer aux autorités nationales pour apprécier le niveau et la qualité de la formation professionnelle du requérant afin de se prononcer sur sa situation au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ; en outre, pour la période antérieure à la publication des décrets d'application, le législateur n'a entendu exonérer que les actes régulièrement dispensés par les membres des professions médicales ou paramédicales réglementées ;
- il appartient, en outre, au requérant, qui est masseur-kinésithérapeute, en vertu de l'article R* 194-1 du livre des procédures fiscales, d'établir que les actes d'ostéopathie en cause sont au nombre de ceux que les masseurs-kinésithérapeutes sont habilités à dispenser en vertu de la réglementation applicable à sa profession ; il ne produit aucun élément relatif à sa pratique professionnelle permettant d'appréhender la nature des actes accomplis et n'apporte donc pas la preuve qui lui incombe que les impositions ne sont pas fondées ;
- la différence de traitement entre les masseurs-kinésithérapeutes ayant spontanément déclaré être redevables de la taxe sur la valeur ajoutée et ceux ne l'ayant pas fait est justifiée par la différence de situation et ne constitue pas une discrimination prohibée par les stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales combinées avec l'article 1er du protocole n° 1 ;
- la demande présentée sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doit être rejetée dès lors que, pour les raisons précédemment exposées, l'Etat ne peut être considéré comme partie perdante ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de la santé publique ;

Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;

Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ;

Vu le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de l'ostéopathie ;

Vu le décret n° 2007-437 du 25 mars 2007 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 octobre 2009 :

- le rapport de M. Segado, premier conseiller ;

- et les conclusions de M. Gimenez, rapporteur public ;


Considérant que M. A, titulaire du diplôme de masseur kinésithérapeute et exerçant une activité d'ostéopathe, relève appel du jugement en date du 4 décembre 2007, par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ;

Considérant, qu'aux termes de l'article 13 de la sixième directive n° 77-388-CEE du Conseil des communautés européennes du 17 mai 1977 alors en vigueur : A.- Exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général. 1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) ; qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4.1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...). ; qu'enfin, aux termes de l 'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l' espèce : Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. ;

Sur la charge de la preuve :

Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts qu'un masseur-kinésithérapeute ayant été assujetti à des compléments de taxe sur la valeur ajoutée est fondé à soutenir qu'il doit en être déchargé dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'il aurait accompli des actes qui n'étaient pas au nombre de ceux qu'il était réglementairement habilité à dispenser ; qu'à l'inverse, il résulte des dispositions précitées du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, combinées avec celles de l'article 261 du code général des impôts, qu'un masseur kinésithérapeute ayant déclaré et spontanément acquitté des droits de taxe sur la valeur ajoutée n'est fondé à soutenir que ces droits doivent lui être restitués qu'à la condition de démontrer qu'ils correspondent à des actes qu'il était réglementairement habilité à dispenser ; que M. A soutient que la différence de traitement ainsi instituée par les dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales entre les masseurs-kinésithérapeutes ayant spontanément déclaré être redevables de la taxe sur la valeur ajoutée et ceux ne l'ayant pas fait serait discriminatoire ;

Considérant qu'aux termes de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation. et qu'aux termes des stipulations de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention : Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. (...) ; qu'une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens des stipulations précitées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique, ou si elle n'est pas fondée sur des critères rationnels en rapport avec les buts des dispositions établissant cette distinction ;

Considérant que les dispositions du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ont pour objet d'assurer la sincérité et l'exactitude des déclarations des contribuables ; que la différence de situation existant entre les contribuables ayant spontanément déclaré être redevables de la taxe sur la valeur ajoutée et ceux ne l'ayant pas fait, justifie, eu égard à cet objet, la différence de traitement susmentionnée ; qu'il suit de là que M. A n'est pas fondé à soutenir que les dispositions du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, fondant le refus qui lui a été opposé de lui restituer les droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés au titre de la période courant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, seraient incompatibles avec les stipulations précitées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

Sur le droit à exonération :

Considérant, en premier lieu, que l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, qui a défini les modalités d'exercice de l'activité d'ostéopathie dont la profession n'était pas réglementée, a renvoyé à des décrets d'application le soin de déterminer, notamment, les conditions permettant aux ostéopathes en exercice de bénéficier du titre d'ostéopathe, les actes que les titulaires de ce titre sont autorisés à effectuer et les conditions dans lesquelles ils les accomplissent ; que ces décrets, dont l'absence faisait obstacle à l'application des dispositions de l'article 75 susmentionné de la loi, n'ont été pris que le 25 mars 2007 et publiés le 27 mars suivant, soit postérieurement à la période d'imposition litigieuse courant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ; que, dès lors, le requérant ne peut utilement se prévaloir, à l'appui de sa demande de restitution, desdites dispositions de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 et de ses décrets d'application qui ont réglementé la profession d'ostéopathe ;

Considérant, en deuxième lieu, que M. A n'apporte pas la preuve qui lui incombe que les actes d'ostéopathie qu'il a accomplis durant la période courant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, auraient été dispensés dans le cadre des dispositions réglementaires applicables aux masseurs-kinésithérapeutes, notamment du c) de l'article 7 du décret du 8 août 1996, codifié à l'article R. 4321-7 du code de la santé publique et habilitant les masseurs-kinésithérapeutes à pratiquer, sur prescription médicale, certains actes dont ceux de mobilisation manuelle de toutes les articulations, à l'exclusion des manoeuvres de force ; qu'en particulier, M. A ne produit aucun élément relatif à sa pratique qui permettrait d'appréhender la nature des actes qu'il a accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie ou les conditions dans lesquelles lesdits actes ont été effectués ;

Considérant, en troisième lieu, que M. A, qui n'est pas titulaire du diplôme de docteur en médecine, invoque le principe communautaire de neutralité fiscale pour soutenir que, dès lors qu'il a suivi une formation lui ayant permis d'acquérir une compétence en ostéopathie au moins équivalente à celle acquise dans cette discipline par les médecins, il était en droit de bénéficier, au même titre que ces derniers, de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée à raison des actes qu'il a dispensés ;

Considérant que M. A soutient avoir suivi un enseignement d'ostéopathe de 1 300 heures durant cinq années dans deux écoles d'ostéopathie ; qu'il fait en outre valoir qu'il est installé comme ostéopathe depuis 1987 et a déposé le 15 juillet 2007 auprès du préfet de région, dans le cadre de la procédure instituée par le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 au profit des praticiens en exercice à la date de sa publication justifiant de certaines conditions de formation ou attestant d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années, une demande d'autorisation d'user du titre d'ostéopathe ; que, toutefois, il n'établit pas ainsi que les actes d'ostéopathie qu'il a accomplis auraient pu être considérés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par des médecins pratiquant l'ostéopathie, auraient été exonérés ; que, par suite, les moyens tirés de la violation du principe de neutralité fiscale et des objectifs définis par l'article 13 de la sixième directive précité ne peuvent qu'être écartés ;

Considérant, en dernier lieu, que les stipulations précitées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peuvent être utilement invoquées pour contester les discriminations résultant d'une interprétation de la loi fiscale ; qu'ainsi M. A ne peut utilement se prévaloir de ces stipulations pour soutenir qu'ayant appliqué la doctrine administrative contenue dans l'instruction du 22 décembre 1993, selon laquelle les actes d'ostéopathie accomplis par les masseurs-kinésithérapeutes étaient passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, il aurait été placé dans une situation moins favorable que les contribuables qui, alors qu'ils entraient dans les prévisions de cette instruction, se sont abstenus de s'y conformer ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ; que ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Floréal A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
Délibéré après l'audience du 6 octobre 2009, où siégeaient :
M. Chanel, président de chambre,
MM. Monnier et Segado, premiers conseillers.
Lu en audience publique, le 27 octobre 2009.

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N° 07LY02822