Cour Administrative d'Appel de Nantes, 1ère Chambre , 28/06/2010, 08NT02286, Inédit au recueil Lebon

Vu la requête, enregistrée le 13 août 2008, présentée pour les héritiers de M. Frédéric X, lequel demeurait ..., par Me Planchat, avocat au barreau de Paris ; les héritiers de M. X demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 06-6811 du 26 juin 2008 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté la demande de M. X tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il avait versée au titre de la période allant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ;

2°) d'accorder la restitution demandée ;

3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;

Vu les décrets du 25 mars 2007 n°s 2007-435 et 2007-437 relatifs aux actes et conditions d'exercice de l'ostéopathie, et à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 mars 2010 :

- le rapport de Mlle Wunderlich, premier conseiller ;

- et les conclusions de M. Hervouet, rapporteur public ;


Considérant que M. X, qui exerçait depuis 1989 la profession d'ostéopathe, n'était titulaire ni du diplôme de docteur en médecine, ni de celui de masseur kinésithérapeute ; qu'après avoir spontanément soumis les prestations qu'il dispensait à la taxe sur la valeur ajoutée, il a déposé une réclamation tendant à obtenir la restitution des droits acquittés au titre de la période allant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, d'un montant de 33 400 euros, au motif qu'il était en droit de bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée définie par le 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts ;

Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 8 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; que toutefois, ainsi qu'il résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal fondé ;

Considérant que pour établir que les actes d'ostéopathie accomplis par M. X au cours de la période d'imposition en litige pouvaient être regardés comme de qualité équivalente à ceux dispensés par des médecins bénéficiant, en vertu de la réglementation en vigueur, de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée, les requérants se prévalent du certificat d'études supérieures du Centre d'enseignement libre de la mécanique du vivant - Ecole supérieure libre d'étiopathie de Cachan dont l'intéressé était titulaire depuis le 14 mai 1994, du diplôme d'ostéopathe qui lui avait été décerné le 1er juin 2000 par l'association française d'ostéopathie, et, surtout, de ce qu'il avait été autorisé, à l'issue de la procédure instituée par le décret susvisé n° 2007-435 du 25 mars 2007 au profit des praticiens en exercice à la date de sa publication justifiant de certaines conditions de formation ou attestant d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années, à user du titre d'ostéopathe par décision du préfet de la région Pays de la Loire en date du 18 janvier 2008 ;

Considérant, toutefois, qu'il ressort des dispositions de l'article 3 du décret susmentionné du 25 mars 2007 interdisant ou limitant l'accomplissement de certains actes par un praticien justifiant du titre d'ostéopathe que la reconnaissance de ses qualifications professionnelles au regard de sa formation et de son expérience dont M. X était en droit de faire état ne l'autorisait pas à dispenser l'ensemble des prestations d'ostéopathie dispensées par un médecin ; que, par suite, et dès lors qu'il n'est pas établi ni même allégué qu'au cours de la période en litige M. X se serait abstenu d'accomplir des actes d'ostéopathie interdits aux praticiens qui n'ont pas la qualité de médecin, ses héritiers ne sont pas fondés à soutenir que l'exclusion de son activité du bénéfice de l'exonération prévue au 1° du 4 de l'article 261 précité du code général des impôts aurait méconnu le principe de neutralité fiscale ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les héritiers de M. X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté la demande de ce dernier ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que les héritiers de M. X demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :
Article 1er : La requête des héritiers de M. X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié aux héritiers de M. Frédéric X et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.


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