Cour Administrative d'Appel de Nantes, 1ère Chambre , 29/09/2008, 07NT03627, Inédit au recueil Lebon

Vu la requête, enregistrée le 10 décembre 2007, présentée pour M. Pierre X, demeurant ..., par Me Planchat, avocat au barreau de Paris ; M. X demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 05-5106 en date du 22 novembre 2007 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a versée au titre de la période du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004 ;

2°) de prononcer la restitution demandée ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé ;

Vu les décrets du 25 mars 2007 n°s 2007-435 relatif aux actes et conditions d'exercice de l'ostéopathie et 2007-437 relatif à la formation des ostéopathes et à l'agrément des établissements de formation ;

Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er septembre 2008 :

- le rapport de M. Lemai, président-rapporteur ;

- et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;


Considérant que M. Pierre X, titulaire d'un diplôme de masseur-kinésithérapeute, a indiqué, dans les déclarations qu'il a remises à l'administration fiscale, avoir accompli des actes passibles de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a qualifiés d'étiopathie pour la période courant du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2003 et d'ostéopathie pour la période correspondant à l'année 2004 ; qu'après avoir spontanément acquitté les droits correspondants, d'un montant de 36 448 euros, M. X a déposé, le 31 janvier 2005, une réclamation tendant à en obtenir la restitution ; que cette réclamation a été implicitement rejetée par l'administration ;

Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 13 de la sixième directive n° 77-388-CEE du Conseil des Communautés Européennes du 17 mai 1977 alors en vigueur : “A.- Exonérations en faveur de certaines activités d'intérêt général. 1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...)” ;

Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts : “Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4. (professions libérales et activités diverses) : 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...)” ; que le législateur a ainsi entendu exonérer les actes régulièrement dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition ;

Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : “Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement” ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal fondé ;

Considérant, en premier lieu, que M. X ne soutient pas que les actes qu'il a accomplis durant la période courant du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004, qu'il s'agisse d'actes d'étiopathie ou d'ostéopathie, auraient été dispensés dans le cadre des dispositions réglementaires applicables aux masseurs-kinésithérapeutes, mais se prévaut des dispositions de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, qui a défini les modalités d'exercice de l'activité d'ostéopathie ; que, toutefois, cet article a renvoyé à des décrets d'application le soin de déterminer, notamment, les conditions permettant aux ostéopathes en exercice de bénéficier du titre d'ostéopathe, les actes que les titulaires de ce titre sont autorisés à effectuer et les conditions dans lesquelles il les accomplissent ; que ces décrets, dont l'absence faisait obstacle à l'application des dispositions de l'article 75 susmentionné de la loi, n'ont été pris que le 25 mars 2007 et publiés le 27 mars suivant ; que c'est donc à cette dernière date que lesdites dispositions législatives sont entrées en vigueur ; que, dès lors, M. X ne peut utilement s'en prévaloir ;

Considérant, en deuxième lieu, que M. X, qui n'est pas titulaire du diplôme de docteur en médecine, invoque le principe communautaire de neutralité fiscale pour soutenir que, dès lors qu'il a suivi une formation lui ayant permis d'acquérir une compétence en ostéopathie au moins équivalente à celle acquise dans cette discipline par les médecins, il était en droit de bénéficier, au même titre que ces derniers, de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée à raison des actes qu'il a dispensés ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X a suivi un enseignement de 4 100 heures au sein de la Faculté libre de médecine étiopathique à Paris ; qu'il a déposé le 20 juillet 2007 auprès du préfet de région, dans le cadre de la procédure instituée par le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007 au profit des praticiens en exercice à la date de sa publication justifiant de certaines conditions de formation ou attestant d'une expérience professionnelle dans le domaine de l'ostéopathie d'au moins cinq années consécutives et continues au cours des huit dernières années, une demande d'autorisation d'user du titre d'ostéopathe ; que, toutefois, il ne produit aucun élément relatif à sa pratique qui permettrait d'appréhender la nature des actes qu'il a accomplis de janvier 2002 à décembre 2004 ou les conditions dans lesquelles lesdits actes ont été effectués, et se borne à se prévaloir de la formation qu'il a reçue et de la demande d'autorisation adressée au préfet en 2007 ; qu'il n'établit pas ainsi que les actes d'étiopathie et d'ostéopathie qu'il a accomplis, alors que son activité d'ostéopathe n'était pas réglementée, auraient pu être considérés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par des médecins pratiquant l'ostéopathie, auraient été exonérés ; que, par suite, le moyen tiré de la violation du principe de neutralité fiscale ne peut qu'être écarté ;

Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : “La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation” ; qu'en vertu des stipulations de l'article premier du premier protocole additionnel à cette convention : “Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens” ;

Considérant qu'une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens des stipulations précitées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique, ou si elle n'est pas fondée sur des critères rationnels en rapport avec les buts des dispositions établissant cette distinction ;

Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article 261 du code général des impôts qu'un masseur-kinésithérapeute ayant été assujetti à des compléments de taxe sur la valeur ajoutée est fondé à soutenir qu'il doit en être déchargé dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'il aurait accompli des actes qui n'étaient pas au nombre de ceux qu'il était réglementairement habilité à dispenser ; qu'à l'inverse, il résulte des dispositions précitées du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, combinées avec celles de l'article 261 du code général des impôts, qu'un masseur kinésithérapeute ayant déclaré et spontanément acquitté des droits de taxe sur la valeur ajoutée n'est fondé à soutenir que ces droits doivent lui être restitués qu'à la condition de démontrer qu'ils correspondent à des actes qu'il était réglementairement habilité à dispenser ; que M. X soutient que la différence de traitement ainsi instituée par les dispositions de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales entre les masseurs-kinésithérapeutes ayant spontanément déclaré être redevables de la taxe sur la valeur ajoutée et ceux ne l'ayant pas fait, serait discriminatoire ;

Considérant que les dispositions du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ont pour objet d'assurer la sincérité et l'exactitude des déclarations des contribuables ; que la différence de situation existant entre les contribuables ayant spontanément déclaré être redevables de la taxe sur la valeur ajoutée et ceux ne l'ayant pas fait, justifie, eu égard à cet objet, la différence de traitement susmentionnée ; qu'il suit de là que M. X n'est pas fondé à soutenir que les dispositions du second alinéa de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, fondant le refus qui lui a été opposé de lui restituer les droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés au titre de la période courant du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004, seraient incompatibles avec les stipulations précitées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

Considérant, en quatrième lieu, que les stipulations précitées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ne peuvent être utilement invoquées pour contester les discriminations résultant d'une interprétation de la loi fiscale ; qu'ainsi M. X ne peut utilement se prévaloir de ces stipulations pour soutenir qu'ayant appliqué la doctrine administrative contenue dans l'instruction du 22 décembre 1993, selon laquelle les actes d'ostéopathie accomplis par les masseurs-kinésithérapeutes étaient passibles de la taxe sur la valeur ajoutée, il aurait été placé dans une situation moins favorable que les contribuables qui, alors qu'ils entraient dans les prévisions de cette instruction, se sont abstenus de s'y conformer ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nantes a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à M. X la somme que celui-ci demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;


DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Pierre X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
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