VU la requête présentée pour M. Michel Y..., demeurant ..., par Me X..., avocat, et enregistrée au greffe de la Cour le 13 décembre 1990, sous le n° 90NT00615 ;
M. Y... demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 86586 du 27 juillet 1990 par lequel le Tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande en décharge de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamée pour la période du 1er avril 1981 au 30 juin 1982 par avis de mise en recouvrement des 6 avril 1983 et 22 mai 1984 ;
2°) de prononcer la décharge de cette imposition ;
3°) d'ordonner que, jusqu'à ce qu'il ait été statué sur la requête il soit sursis à l'exécution du jugement et de l'imposition contestée ; VU les autres pièces du dossier ;
VU l'article 55 de la constitution du 4 octobre 1958 ;
VU la sixième directive du 17 mai 1977 ;
VU le code de la santé publique ;
VU le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
VU la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 avril 1992 :
- le rapport de Melle BRIN, conseiller,
- et les conclusions de M. LEMAI, commissaire du gouvernement,
Sur le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ;
En ce qui concerne la loi fiscale :
Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts, dans la rédaction issue de l'article 24 de la loi du 29 décembre 1978 : "I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens meubles et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti en tant que tel" ; qu'aux termes de l'article 256 A du même code, dans la rédaction issue du même article de la loi du 29 décembre 1978 : "Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent d'une manière indépendante, à titre habituel ou occasionnel, une ou plusieurs opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention" ; qu'enfin, aux termes de l'article 261 du même code, dans la rédaction issue de l'article 31 de la loi du 29 décembre 1978 : "Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : 4 (professions libérales et activités diverses) : 1° les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales ainsi que les travaux d'analyses de biologie médicale et les fournitures de prothèses dentaires par les dentistes et les prothésistes" ;
Considérant que le législateur, en se référant aux "soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales" a entendu exonérer uniquement les soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition ;
Considérant qu'il est constant que M. Y... qui exerçait à Caen l'activité d'étiopathe n'est pas titulaire du diplôme de docteur en médecine ; que, nonobstant le fait qu'il ait obtenu le diplôme délivré par une faculté libre de médecine étiopathique, il n'appartient à aucune des professions réglementées au sens des dispositions susrappelées ; que, dès lors, son activité, qui entre dans le champ d'application des articles 256 I et 256 A précitées du code général des impôts, ne peut être exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée, en vertu des dispositions, également précitées du 1° du 4 de l'article 261 du même code ;
Considérant qu'aux termes de l'article 13 de la sixième directive du conseil des communautés européennes en date du 17 mai 1977 : "1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : ... c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné" ; que, contrairement à ce qui est prétendu, les dispositions précitées de la sixième directive ne font pas obstacle à ce que la loi nationale soit interprétée comme réservant l'exonération dont s'agit aux membres des professions réglementées ;
En ce qui concerne le moyen tiré de l'illégalité de l'instruction du 15 février 1979 :
Considérant qu'en précisant que les personnes qui dispensent des soins ou rendent des services en dehors de l'exercice légal des activités médicales ou paramédicales doivent acquitter la taxe sur la valeur ajoutée dans les conditions de droit commun, l'instruction du directeur général des impôts en date du 15 février 1979 se borne à donner l'exacte interprétation que comportent les dispositions précitées du code général des impôts ; que le requérant n'est donc pas fondé à soutenir que son imposition, en tout état de cause, aurait pour fondement une instruction illégale ;
En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration :
Considérant, d'une part, que si M. Y... entend se prévaloir de la position prise par l'administration, notamment dans les instructions du 12 septembre 1983 et du 9 janvier 1984, à l'égard de certains psychologues cliniciens et des psychothérapeutes diplômés, il n'est pas fondé à les invoquer sur le fondement de l'article L 80 A du livre des procédures fiscales dès lors qu'elles ne concernent pas les prestations relevant de l'étiopathie ;
Considérant, d'autre part, que la décision ministérielle du 24 septembre 1986 et l'instruction du 3 décembre 1986 qui ont fixé au 1er janvier 1986 la date d'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des ostéopathes, sont postérieures à la mise en recouvrement des cotisations en litige ; que M. Y... ne saurait, en tout état de cause, utilement s'en prévaloir sur le fondement de l'article L 80 A du même livre ;
Sur le montant des impositions :
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L 77 du livre des procédures fiscales : "En cas de vérification simultanée des taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées, de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, les contribuables peuvent demander que le supplément de taxes sur le chiffre d'affaires et taxes assimilées afférent aux opérations d'un exercice donné soit déduit, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, des résultats du même exercice" ; que ces dispositions ne peuvent être utilement invoquées dans un litige, comme c'est le cas en l'espèce, qui ne concerne que la taxe sur la valeur ajoutée ;
Considérant, d'autre part, qu'à l'appui de sa demande de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qui aurait été facturée par les fournisseurs, le contribuable n'apporte aucun élément de nature à établir le droit à déduction auquel il pourrait prétendre ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. Y... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande ;
Article 1er - La requête de M. Michel Y... est rejetée.
Article 2 - Le présent arrêt sera notifié à M. Michel Y... et au ministre du budget.
