Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 21 février 1997, présentée pour M. Michel X..., demeurant Le Franchet, La Daille à Val d'Isère (73150), représenté par Me Jean-Louis LE BOULC'H, avocat au barreau d'Annecy ;
M. Michel X... demande à la Cour :
1 / d'annuler le jugement du Tribunal administratif de Grenoble du 19 décembre 1996, rejetant sa demande en décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1989 par avis de mise en recouvrement du 24 mars 1992 ;
2 / de prononcer la décharge de ces impositions ;
3 / de condamner l'Etat à lui verser une somme de 25 000 F au titre des dispositions de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la 6ème directive n 377/88/CEE du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales,
Vu le code de la santé publique,
Vu le décret n 85-918 du 26 août 1985 relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ;
Vu l'arrêté du ministre de la santé publique du 6 janvier 1962 fixant la liste des actes médicaux ne pouvant être pratiqués que par des médecins ou pouvant être pratiqués également par des auxiliaires médicaux ou par des directeurs de laboratoires d'analyses médicales non médecins ;
Vu le code de justice administrative,
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel,
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 15 mars 2001 ;
- le rapport de Mme VERLEY-CHEYNEL, premier conseiller ;
- les observations de Me Jean-Louis BOULC'H, avocat de M. X... ;
- et les conclusions de M. MILLET, commissaire du gouvernement ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par décision en date du 26 janvier 1998 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux de la Haute-Savoie a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 2 974 F, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. X... a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1989 ; que les conclusions de la requête de M. X... relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur le surplus des conclusions de la requête :
En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué :
Considérant qu'en rejetant au fond les prétentions du requérant relatives à son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée le Tribunal administratif de Grenoble a implicitement mais nécessairement écarté ses arguments tirés de l'application de l'arrêt Brady rendu par la Cour administrative d'appel de Paris ;
Considérant qu'à supposer même qu'elles existent, les contradictions de motifs relevées par M. X... et tirées de la méconnaissance, d'une part, des dispositions de l'article L. 13 A du livre des procédures fiscales et, d'autre part, de celles de l'article L. 487 du code de la santé publique, n'entachent pas la régularité du jugement contesté ;
En ce qui concerne le principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée des soins d'ostéopathie dispensés par M. X... :
Considérant qu'aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : "Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel" ; qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce: "Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : ... 4. 1 Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales ..." ; que le législateur a ainsi entendu exonérer les actes régulièrement dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition ;
Considérant qu'aux termes de l'article 6 du décret susvisé n 85-918 du 26 août 1985 : "Pour la mise en oeuvre de traitements prescrits par le médecin, le masseur-kinésithérapeute est habilité à utiliser les techniques suivantes : ...3. Mobilisation manuelle de toutes articulations, à l'exclusion des manoeuvres de force, notamment des manipulations vertébrales et des réductions de déplacements osseux ; ..." ; que l'article 2-1 de l'arrêté ministériel susvisé du 6 janvier 1962, pris pour l'application du 1 de l'article L. 372 du code de la santé publique, inclut dans la liste des "actes médicaux" qui "ne peuvent être pratiqués que par les docteurs en médecine", "d'une façon générale, tous les traitements dits d'ostéopathie" ; qu'il résulte de ces dispositions que, sans qu'il y ait lieu à opérer une quelconque distinction entre eux, les soins d'ostéopathie qui ne sont pas dispensés par des médecins sont soumis à la taxe sur la valeur ajoutée ;
Considérant que si aux termes de l'article 13 de la sixième directive du Conseil des Communautés européennes en date du 17 mai 1977 : "1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : ... c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné", les dispositions précitées du 4-1 de l'article 261 du code général des impôts ne sont pas incompatibles avec les objectifs définis par ladite directive ;
Considérant que si le requérant soutient que les actes de soins qu'il prodiguait entraient en réalité dans la nomenclature de ceux que le décret susvisé du 26 août 1985, alors en vigueur, pris pour l'application de l'article L.487 du code de la santé, réserve aux masseurs kinésithérapeutes, il résulte de l'instruction que M. X... a pratiqué, au cours de la période litigieuse du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1989, des manipulations articulaires sans prescription médicale, qu'il a qualifiés lui-même, notamment à l'égard de ses clients, comme relevant de l'ostéopathie ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration l'a assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée sur lesdits actes ;
Considérant que les prestations litigieuses ayant été assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période correspondant aux années 1987, 1988 et 1989, M. X... ne peut utilement invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, l'abandon par l'administration de la procédure de redressement entamée en 1997 relative à des prestations des années 1995 et 1996 ;
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
S'agissant de la régularité des notifications de redressement :
Considérant, en premier lieu, que l'administration ayant prononcé le dégrèvement des impositions complémentaires ayant fait l'objet de la notification du 22 janvier 1991, les vices dont cette notification aurait été entachée sont sans incidence sur les impositions en litige ;
Considérant, en second lieu, que le moyen tiré de ce que la première notification de redressement adressée le 27 novembre 1990 à M. X..., à la suite de l'examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle, ne comporte pas la signature du vérificateur manque en fait ;
S'agissant de l'emport de documents:
Considérant qu'il résulte de l'ensemble des dispositions du livre des procédures fiscales relatives aux opérations de vérification que celles-ci se déroulent chez le contribuable ou au siège de l'entreprise vérifiée ; que toutefois sur la demande écrite du contribuable, le vérificateur peut emporter certains documents dans les bureaux de l'administration qui en devient ainsi dépositaire ; qu'en ce cas, il doit remettre à l'intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont confiées ; qu'en outre, cette pratique ne peut avoir pour effet de priver le contribuable des garanties qu'il tient des articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales et qui ont notamment pour objet de lui assurer des possibilités de débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;
Considérant que M. X..., qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 1987, 1988 et 1989, a demandé au vérificateur, par lettre du 27 avril 1990, que les opérations se déroulent dans les locaux de l'administration ; que lors de l'emport des documents, le vérificateur a remis au contribuable un reçu des pièces confiées dont ce dernier ne conteste pas la réalité ; que dans ces conditions, M. X... n'est pas fondé à invoquer l'absence de signature sur le reçu des documents emportés qui n'est prévue par aucune disposition du livre des procédures fiscales, et ne peut non plus utilement invoquer, en se fondant sur l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le contenu de la documentation administrative qui, traitant d'une question touchant à la procédure d'imposition, ne peut être regardée comme comportant une interprétation de la loi fiscale au sens dudit article L. 80 A ; que n'alléguant même pas avoir été privé d'un débat oral et contradictoire, il n'est pas non plus fondé à soutenir que la procédure de vérification aurait été irrégulière ;
S'agissant de l'absence de procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité :
Considérant que si, aux termes de l'article L. 13 A du livre des procédures fiscales : "Le défaut de présentation de la comptabilité est constaté par procès-verbal que le contribuable est invité à contresigner ...", ces prescriptions ne constituent pour le service qu'une simple faculté destinée à lui faciliter l'administration de la preuve mais dont l'absence de mise en oeuvre est sans conséquence sur la régularité de la procédure ; que, dès lors, le moyen tiré par M. X... de l'absence d'établissement régulier d'un procès-verbal constatant le défaut de présentation de la comptabilité est inopérant ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande en décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1989 ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'en application de ces dispositions, reprenant celles de l'article L.8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de M. X... tendant au remboursement des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
Article 1er : Il n'y a pas lieu, à concurrence de la somme de 2 974 F, de statuer sur les conclusions de la requête de M. Michel X... tendant à la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 1987 au 31 décembre 1989.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. Michel X... est rejeté.
